“碳与管理会计”的融合：目标碳成本法研究报告-美国管理会计师协会.pdf-solarbe文库

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“碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告了解更多信息，可访问www.imanet.org。 IMA管理会计师协会（The Institute of Management Accountants,简称IMA ® ）成立于1919年，是全球领先的国际管理会计师组织，为企业内部的管理和财务专业人士提供最具有含金量的资格认证和高质量的服务。作为全球规模最大，最受推崇的专业会计师协会之一，IMA恪守为公共利益服务的原则，致力于通过开展研究、CMA认证、继续教育、相关专业交流以及倡导最高职业道德标准等方式，转变传统财务领域的思维模式，服务全球财务管理行业，从而推动企业优化绩效，成就个人职业发展。 IMA在150个国家和地区拥有规模超过140,000名CMA考生及持证者，以及300多个分会和精英俱乐部。IMA的总部位于美国新泽西州的蒙特维尔市，将全球划分为四个区域，美洲、亚太、欧洲以及中东/印度，提供本地化服务。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 3 关于作者 IMA研究团队单雨飞，CMA，CPA，CFE，CSCA，PMP，IMA管理会计师协会研究与知识总监王倩楠，IMA管理会计师协会研究部专员祝箐 CMA，CSCA，FSA IMA 全球董事龙雏管理研究创始研究员，专注于董事会治理、战略财务、业财融合等管理会计课题的研究，担任多家企业的董事会顾问，研究成果发表于中国管理会计战略财务等行业期刊，并担任西交利物浦大学、中山大学新华学院等高校业界导师。徐靖 CMA龙雏管理研究研究员，专注于企业成本管理、预算管理、财务流程自动化等管理会计课题的研究，曾在世界500强企业负责财务BP工作，目前作为管理会计顾问，为多家制造型企业提供管理会计咨询服务，并参与撰写多篇研究报告和案例。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 4 目录前言 6 1. 研究课题的提出 .7 1.1 碳报告产业链现状 . 7 1.2 管理会计师在“碳战略”中的角色 8 1.3 管理会计的碳实践研究 . 9 2. 研究课题的基础和框架 .10 2.1 目标碳成本法的理论逻辑 . 10 2.2 目标降碳公式 . 10 2.3 目标碳成本法的行动框架 . 11 3. 确定目标碳消费 .12 3.1 碳对标 12 3.2 案例出版行业的碳对标 . 13 3.3 确定目标碳交易量 . 15 4. 核算现有碳消费 .16 4.1 根据碳核算标准，核算现有碳消费 16 4.2 找到目标差距 . 17 4.3 案例钢铁行业碳核算 . 17 4.4 案例酒店业碳核算 . 21 5. 制定降碳计划 25 5.1 碳目标分解和碳动因归集 . 25 5.2 确定降碳措施 . 27 5.3 案例汽车零部件行业降碳 27 5.4 案例酒店行业降碳 . 29 6. 流程固化执行 31 6.1 碳目标确认 32 6.2 降碳规划 32 6.3 碳成本控制 33 6.4 碳绩效评估 34 6.5 组织保障 34 6.6 案例汽车零部件行业碳职能搭建 35 7. 结语 37 参考文献 .38 前言 2 020年9月，中国首次明确提出“碳达峰”与“碳中和”目标，从此，“碳战略”成为中国国策。中国企业作为国家战略的承载个体，更是应该将“碳战略”作为企业未来20年的核心赛道，积极参与相关领域布局。国外大批龙头企业和行业组织已经抢先进行了布局，建立了一定的规则优势、技术优势和规模经济优势。中国企业亟待迎头赶上。本文从理论及实务的角度出发，将作为管理会计经典工具之一的目标成本法引入到企业低碳化经营策略中，将“目标降本”变为“目标降碳”，探寻企业“碳战略”的实施路径，对“碳与管理会计”进行尝试和探讨。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 7 1. 研究课题的提出中国首次明确提出“碳达峰”与“碳中和”目标是在2020年9月，从此，“碳战略”成为中国国策。在2021年11月13日闭幕的联合国气候变化格拉斯哥大会（COP26）上，中国更是发挥了建设性的作用，力促格拉斯哥气候公约的签约。随着中国多项承诺的兑现，碳市场、碳金融、碳技术等多项碳相关领域的高速发展，“碳战略”逐步由国家层面的战略解码为产业层面、行业层面和企业层面的战略，深入国民经济毛细血管，并且成为指导资源分配、平衡战略风险的核心考量因素。中国企业作为国家战略的承载个体，更是应该将“碳战略”作为企业未来20年的核心赛道，积极参与相关领域布局。国外大批龙头企业和行业组织已经抢先进行了布局，建立了一定的规则优势、技术优势和规模经济优势。比如，西方已经建立了跨国承认的碳气体排放核算框架、报告框架、绿色能源认证体系、可持续资源循环利用技术等，初步实现了“碳”行业规则、技术、执行、报告的闭环。中国企业亟待迎头赶上，主动求变，才有希望享受到这一轮变革的红利。 1.1 碳报告产业链现状和碳相关的报告披露规则，通常是ESG报告的一个重要组成部分。西方的学术和行业非盈利组织（后称 NGO）在规则制定领域遥遥领先。这些披露规则主要涉及披露信息的范围和种类、产业的相关性、目标受众、重要性方式（Approach of Materiality）、时间维度和治理方式等。比如，在设计产业相关性时，有的NGO 选择普适性原则，即所有行业都可以适用，另外一些 NGO则给所有的行业制定包含行业特性的披露规则。制定规则的过程也是一个自下而上的过程，没有经过某个政府或权威机构统一规划，而是很多研究组织在不同领域、通过不同角度自发探索的过程。这样的方式产生了大量的类似规则的推出，其中认可程度较高的 NGO有 1） CDSB（气候披露标准委员会）CDSB为企业提供环境信息的报告框架，其目标是使得环境信息报告的信息和传统财务信息同样严谨和真实。 2） GRI（全球报告倡议组织）GRI目的在于提高可持续发展报告的质量、严谨度和实用性，提高全球范围内可持续发展报告的可比性和可信度，并希望获得全球认同和采用。 3） SASB（可持续发展会计准则委员会）SASB致力于制定一系列针对特定行业的ESG披露指标，促进投资者与企业交流对财务表现有实质性影响且有助于决策的相关信息。 4） TCFD（气候相关财务信息披露工作组）TCFD为企业提供框架以进行气候相关数据披露，方便投资者、贷款人、保险公司等持份者了解相关风险，提高投资信息透明度。这些组织正在进行整合，比如SASB和IIRC（国际综合报告委员会）在2021年6月完成了合并，成立了价值报告基金会（Value Reporting Foundation）。其他的组织也在用这种方式做大做强，增加自身影响力。大部分组织都把中国企业作为核心的应用市场。然而，对于中国企业而言，这些规则在有些方面并不适用，且存在政治风险。中国虽然有了一些自己的标准，比如GB/ T 32150-2015，但仍缺乏在更大框架内适用的、有国际竞争力的规则和标准。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 8 1.2 管理会计师在“碳战略”中的角色在中国的大部分企业中，“碳战略”并不是管理会计师的核心职能。很多企业把“碳战略”仅仅视为一项新的外部合规要求。然而，“碳战略”对于企业内部管理的价值也非常重要。例如，实施“碳战略”可以有效降低企业成本，并且控制潜在风险。所以，管理会计师的加入，将给“碳战略”的落地带来很大帮助。以下结合IMA管理会计师协会的管理会计能力素质框架，阐述管理会计师如何将降碳实践融入自身工作。 1）战略、规划和绩效管理会计师擅长承接公司战略，将战略解码为不同职能条线和业务领域的计划，并且制定绩效方案来确保计划实施。“碳战略“可以通过同样的方式进行解码，任务进行分配，绩效进行评估。所以，在战略落地层面，管理会计师拥有跨职能的沟通协调能力，擅长将降碳课题通过项目进行推进。另外，管理会计师的加入还有助于碳成本的核算、分配和优化。作为公司内部对成本最有发言权的职能，管理会计师可以将碳成本和公司总成本有机结合，将碳成本融合进公司产品生命周期总成本，从而制定综合最优的降本方案。 2）报告和控制在传统财报披露方面，管理会计师协助财务会计师建立强有力的内控机制，使得财务报告更能满足法律监管需求，同时提振投资者和其他外部财报使用者的信心，从而降低融资成本，规避相关风险。当前环境下，针对碳足迹披露的要求既来自监管层，也来自外部利益相关者。管理会计师同样可以通过内部控制手段确保碳披露真实可靠，从而满足披露要求，提升融资效率。 3）技术和分析管理会计师的技术重心是确保数据质量和分析有效性。应用到“碳战略”上，管理会计师首先可以确保碳数据的治理体系的有效性和完整性，然后着重分析碳数据背后的业务逻辑。通过碳数据分析，可以发现碳浪费或低效问题，提升碳效率。 4）商业敏锐度和运营这些年业财融合成为管理会计师的重要优势，而“碳战略”的出现又将成为业财融合的全新课题。无论将碳成本视为总成本的一部分，还是将碳成本视为全新的一类限制性因素，对于碳的管理都应该是企业运营的重要部分，需要管理会计师串联各业务部门共同达成降碳目标。 5）领导力管理会计师在领导力方面，尤其是变革管理和化解冲突方面，将极大的助力“碳战略”相关的工作推进。“碳战略”从一个外部嫁接而来的理念转变为和公司其他愿景相交织的目标之一，其过程必将漫长而艰辛，对于组织架构上的影响也必将剧烈且深远。管理会计师可以在这一过程中起到润滑和促进的作用。 6）职业道德和价值观环境保护作为一种普世理念，是和管理会计师的职业道德相关联的。当一个企业为了内部利益的最大化而无视环境影响，从经济学角度来看就是在将内部成本外部化，从而牺牲了外部利益相关者的利益。这种行为的本质和舞弊或腐败并无太大区别，是管理会计师重点防范的问题。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 9 1.3 管理会计的碳实践研究管理会计作为企业决策支持的重要工具，应该从方法论角度积极参与“碳战略”，完成碳与管理会计的融合在理论层面的布局，从而助力企业的“碳决策”，承接国家期待，并实现自身理论体系的迭代，保证管理会计自身的相关性，永立潮头。近十年针对企业端的碳减排、碳交易以及碳会计等等话题越来越被重视，其中有学者提出了低碳经济背景下嵌入全面预算体系的企业碳预算构想，文章中建议在中国确立“国家碳预算区域碳预算企业碳预算”的三级碳预算体系，推出企业碳预算指南，将企业碳预算嵌入企业的全面预算体系并且使之制度化．以有效地促进企业节能减排走低碳化发展之路（涂建明，李晓玉，郭章翠，2010）。也有学者提出将低碳概念融于管理会计，明确低碳理念在管理会计框架中的定位（陆云芝，2013）。IMA管理会计师协会在其发布的一篇名为管理会计活动框架下的碳资产管理问题研究的报告中提出，企业碳资产管理分散在规划、决策、控制、评价等管理会计活动中。合理有效的碳资产管理能灵活独立地执行相应的碳资产管理任务，并探讨如何识别和开发企业管理会计活动中不同类型的碳资产，为企业提高碳资产管理水平提供决策参考（谈多娇，刘玉声，单雨飞，2021）。然而，以上文献仅限于宏观领域，鲜有将管理会计工具与“碳战略”进行深入融合的尝试。事实上，碳成本从经济本质上和传统成本高度相似，管理会计中和传统成本相关的工具均可与“碳战略”相结合。本文从理论及实务的角度出发，将作为管理会计经典工具之一的目标成本法引入到企业低碳化经营策略中，将“目标降本”变为“目标降碳”，探寻企业“碳战略”的实施路径，对碳与管理会计的融合进行尝试和探讨。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 10 2. 研究课题的基础和框架 2.1 目标碳成本法的理论逻辑碳成本从经济本质上和传统成本高度相似，甚至可以看作传统成本的一个子集。传统经济理论中，社会成本私人成本外部成本。通常情况下，成本归集和成本控制只考虑私人成本，而碳战略将外部成本中的碳成本显性化和私人化了，这样就为碳成本的单独计量、管理和报告创造了条件。目标成本法是一种以市场为导向、用目标定价和目标利润倒逼成本达成的成本管理方法。其主要步骤包括确定目标定价、通过目标定价和目标利润制定目标成本、对比现有成本寻找成本差距、通过降本措施弥合成本差距。引入碳的概念后，目标碳成本法的逻辑是以碳市场为导向、确定目标碳消费量和碳成本、通过降碳措施达成碳成本目标的碳管理方案。 2.2 目标降碳公式与目标成本公式相似，目标降碳公式体现了如何计算目标降碳量的逻辑，具体公式如图1所示图 1目标降碳公式 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 11 图 2目标碳成本法行动步骤本公式中，标杆碳消费量来自竞争对手或行业平均水平；目标碳交易量由公司管理层根据股东或董事会要求制定，类似于目标利润的概念；在核算现有碳消费量时，本文参考国际主流的工具温室气体核算体系（GHG Protocols），将碳排放纳入到三个范围，通过递进的方式进行核算。最终得出的目标降碳量也就是企业最终需要通过降碳措施达到的目标，类似于目标降本的概念。 2.3 目标碳成本法的行动框架目标碳成本法具体执行可以分为以下四个步骤（图2）确定目标碳消费 ● 碳对标 ● 确定目标碳交易量核算现有碳消费 ● 确定核算标准 ● 定期核算排碳 ● 找到目标差距制定降碳计划 ● 分解降碳目标 ● 归集碳动因 ● 确定降碳措施流程固化执行 ● 制度和流程 ● 控制过程 ● 反馈结果目标碳成本法由碳对标开始，以行业内龙头企业或目标赶超企业为标杆，全面收集对象的各方面碳信息，包括财务数据、组织架构、碳技术水平、采用的碳政策等，并确定赶超的时间表和里程碑。然后，核算现有碳消费量和碳成本，并且找到现实和目标的差距。第三，自上而下将降碳目标分解到各业务单元，由各单元汇集碳动因，寻找降碳空间，确定降碳措施。第四，通过流程控制的方式，固化碳成本的计划、控制和反馈工作，实现碳成本管理闭环。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 12 3. 确定目标碳消费目标碳成本法的重心在于“目标”二字，其用意是对标市场和竞争对手，制定满足竞争战略的碳目标。所以，确定目标碳消费量是所有工作的开端。 3.1 碳对标碳对标是指对竞争对手或行业的碳排放数据进行跟踪和分析，并以之作为自己公司的目标。碳对标主要分为以下四步进行（图3）图 3碳对标行动步骤寻找对标目标收集分析数据确定己方目标持续监控目标 3.1.1 寻找对标目标对标目标一般为同行业内领先企业。对标目标的经营范围、产品结构、商业模式等需要与本公司有相对较强的关联性，否则对标数据的参考价值会降低。如果没有合适的对标公司可以直接运用，也可以在行业内取一定数量的企业纳入对标池，池中企业均有一部分业务同本公司类似。这样，这些纳入对标池的企业指标平均值或中位值也有一定参考意义。 3.1.2 收集数据信息信息收集的渠道有很多，包括公开渠道、收费渠道、正式渠道、非正式渠道等。对于大部分企业而言，公开渠道是效率最高、成本最低的信息来源。由于选定的对标目标一般为行业内领先企业，这些企业在碳披露方面往往也是领先行业的，一方面是来自内部战略执行的需要，另一方面也是来自投资人和外部利益相关者的压力所致。目前常用的碳信息披露方式是采取主流的一家或几家组织制定的碳披露框架，选择性的披露一部分内容，其中既有定量信息，比如碳排放数据、指标等，也有定性信息，比如碳披露治理框架。有时候，定性信息的内容更加重要。 3.1.3 确定己方目标通过参考对标信息，可以通过几种方式制定己方碳消费目标。首先，可以制定碳排放的绝对目标，比如碳达峰和碳中和的年度，每年下降的百分比，等等。例如，培生公司计划在2030年实现碳中和，杜邦公司承诺2010 年的温室气体排放量在1990年水平上减少65，壳牌公司承诺即使在业务增长的情况下，2000年的排放量水平仍比 1990年的基线降低5或更多。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 13 其次，可以制定碳排放的强度目标，即单位碳排放量。例如，关西电力株式会社2010 财年每千瓦小时电力的碳排放量下降到0.34千克二氧化碳/千瓦小时左右，米勒酿酒公司20012006年间每桶酒碳排放量降低18。再次，还可以把绝对目标和强度目标相结合，建立更加严格的碳消费目标。 3.1.4 持续监控目标碳对标目标的碳排放数据需要持续监控，方能及时发现其变动趋势。一般而言，碳排放数据会以较为稳定的速率下降。如果出现急剧下降，可能是因为采用了突破性的降碳技术（如原材料替代等），或者是因为出售了碳排放较高的子公司或业务单元；同样，如果碳排放急剧上升，可能是因为兼并了别的业务单元。己方公司不仅仅应该对标碳排放数据，也应该对标降碳手段，及时跟进行业趋势。 3.2 案例出版行业的碳对标中国的出版行业存在一定地域垄断性，如凤凰传媒以江苏为主，中南传媒以湖南为主，主营业务为出版、发行、教培等。A集团位于东部沿海某省，在国内出版行业位于前列，但和国际出版巨头相比，无论在体量、品牌或竞争力都有不小差距。为了响应国资委培育具有全球竞争力的世界一流企业的倡导，贯彻国家“碳战略“对大型国企的要求，A集团决定对标世界一流出版企业，尤其是在碳数据领域收集标杆企业的信息并进行分析，作为自身碳目标的制定基础。国际出版业相对成熟，已经进入寡头时代。比如英国培生公司（Pearson），过去以北美市场为主，现在更看准国际市场的潜力。又比如德国贝塔斯曼集团，更是在传媒出版全产业链进行布局。培生在行业内积极拥抱新生业态，如远程教育、职业培训等，前两年刚刚把旗下的企鹅兰登书屋卖给了贝塔斯曼。企鹅兰登书屋是美国最大的出版商，此次交易意味着培生决心与传统业务决裂，自我革命。培生的碳战略提出较早，已经实践多年，具备参考价值。另外，培生面对全球股东，其公司信息披露比较全面，数据量大，渠道丰富（如季度报、年报、股东电话会），方便后期信息收集和跟踪。经过选择，A集团决定以培生作为对标目标企业。有的公司会单独编制ESG报告，不过培生的碳报告是整合在公司年报里的。所以，公司年报是主要的信息来源。另外，作为国际资本市场的参与者，培生披露了不同形式的信息，比如股东电话会视频、总裁视频发言等，用来提升公司治理的透明度，以获得资本市场信心。这些信息渠道中也有和碳排放相关的信息可以抓取。 ① 温室气体核算体系-企业核算与报告标准，经济科学出版社，2011年表 1培生2020年报披露的碳数据全球温室气体排放数据 2018 2019 2020 2020 英国占比二氧化碳当量（单位吨）范围一燃料燃烧13,057 13,251 7,251 14 范围二电力（本地）49,920 47,384 34,997 9 范围二电力（全市场）4,583 418 529 0 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 14 表 2培生2020年碳排放渠道明细碳排放源头单位吨（已取整）范围一办公楼和公司车辆13,000 范围二外购电力4,500 范围三生产和运输产品（图书）256,500 其他间接排放212,500 商务差旅26,000 员工通勤29,000 消耗和废弃39,500 其他33,500 数据来源培生2020年报从表1可以看出，培生采用的碳核算方式是温室气体核算体系（GHG Protocols，是全球主流的碳核算体系之一，将在后文展开介绍），将碳排放分为三类进行计量。同时，培生也披露了碳消费的地域数据（英国和全球）。更重要的是，数据中还包含了强度指标（Intensity Ratios），包括了人均碳吨数和单位收入碳吨数这两个指标。这两个指标对己方公司的参考意义极其重大，因为仅仅有碳消费绝对值是不够的，一定要将绝对值标准化、相对化，才能对比不同体量的企业。除此之外，培生还披露了其重要碳排放的来源，如表2所示全球温室气体排放数据 2018 2019 2020 2020 英国占比范围三596,740 567,245 346,382 合计（本地）659,717 627,881 388,629 合计（全市场）614,380 580,914 354,162 能源消耗（单位百万瓦时）英国（天然气、电力和运输）19,312 18,526 17 全球（天然气、电力和运输）152,231 107,848 碳强度指标人均碳吨数（范围一、二全市场和三）25.3 25.6 16.6 单位收入碳吨数（范围一、二全市场和三）148.8 150.1 104.3 数据来源培生2020年报 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 15 培生大部分的碳排放来自生产书籍原材料所产生的温室气体（即纸制品和树木），而其他渠道的碳排放数量均占比较小。在制造业行业里，用电有可能产生大量的碳排放，但在出版业并非如此。这种明细列表就为培生的降碳方案指明了方向。为了降低来自原材料的碳排放，培生提出了三个解决方案 1）所有的纸制品都必须通过FSA（森林管理委员会，一家专注林业可持续发展的NGO）认证，确保其树木原料是以可持续方式进行采伐的； 2）重新设计产品外包装，确保所有产品外包装都是可回收利用的； 3）积极开拓电子产品市场，以替代纸质书籍和出版物。获得培生的碳排放数据之后，A集团以此为基准，制定自身的碳目标。仿照培生的方式，A集团的碳目标包括相对目标和强度目标，并规划完成目标的里程碑和时间节点来逐步实现碳目标。由于A集团现有核算手段的限制，暂时无法准确核算出现有碳排放总量，所以制度的目标均以相对目标（百分比）为准。A集团碳愿景如图4所示图 4A集团碳愿景示意图降碳路径降碳指标总目标 ● 和供应商共同降低原材料碳排放量 ● 扩大现有电子出版物市场份额 ● 未来10年降碳50 ● 未来10年人均碳强度降低50 ● 2030年碳达标 ● 2040年碳中和 3.3 确定目标碳交易量目标碳交易量由己方公司的管理层根据公司战略和股东会、董事会要求制定。根据业务模式区别，目标碳交易量可以是净买入，也可以是净卖出，即碳盈利或碳亏损。公司还可以制定更为复杂的碳交易策略，根据碳市场的季节性波动和投机性波动进行操作，获取利润。在确定目标碳交易量之后，结合标杆碳消费量，就得到了目标碳消费量（标杆碳消费量±目标碳交易量目标碳消费量）。加减号取决于目标碳交易量是净买入还是净卖出。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 16 4. 核算现有碳消费 4.1 根据碳核算标准，核算现有碳消费碳排放核算规则经过多年发展，已经日趋完善。目前主流的核算规则是GHG Protocols，其中文版温室气体核算体系-企业核算与报告标准已经由世界可持续发展工商理事会（WBCSD）、世界资源研究所和中国清洁发展机制基金管理中心联合出版。除此之外，还有一些核算准则也在广泛使用，如政府间气候变化专门委员会（IPCC） 2006年发布的IPCC国家温室气体清单指南。中国发改委于2013年印发了首批10个行业企业温室气体排放核算方法与报告指南，中国质监局也在2015年发布了GB/T 32150-2015工业企业温室气体排放核算和报告通则。这些准则的核心原理类似，在分类和细节上有差别。本报告以温室气体核算体系-企业核算与报告标准为例，该准则将碳排放划分为三个范围（图5）范围一直接温室气体排放范围二电力产生的间接温室气体排放范围三其他的间接温室气体排放范围一的排放来自锅炉或焚烧炉中化石燃料燃烧所产生的碳排放，以及与其相关的冷却系统的碳排放。除此以外，范围一还包括公司用车在运输库存货物、处理废弃物或运送乘客中产生的二氧化碳。范围二的排放包括了电力使用、蒸汽、加热或冷却过程中产生的二氧化碳。范围三包括了所有其他活动中产生的碳排放。图 5价值链上的范围与排放概览来源温室气体核算体系-企业核算与报告标准 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 17 在碳核算的实际操作中，范围一和范围二的碳核算是相对简单的，因为范围一和范围二都来自与公司直接控制或影响的经营行为。通常而言，范围一的数据很容易从公司内部信息系统或手工统计台账中获取，而范围二的数据由外部能源供应商提供。范围三的核算是最繁杂的，因为范围三包含了很多不同类型的经营行为。这些行为中有很多要么不为公司直接控制或影响，要么碳数据很难直接获取。IMA管理会计师协会列举出了范围三中的15类有可能包含碳排放的领域 1）采购商品和服务 2）资本产品 3）能源相关行为（不包含在范围一和范围二） 4）上游运输和配送 5）运营中产生的废弃物 6）商业差旅 7）员工上下班 8）上游租赁资产 9）下游运输和配送 10）持有已售商品 11）使用已售商品 12）已售商品的最终处理 13）下游租赁资产 14）连锁经营 15）投资不同行业的商业模式不同，导致碳核算重点不同。企业在考虑范围三的碳核算时，要重点关注价值链的上下游，这也对管理会计师的业财融合程度提出了更高要求。不仅仅要对本公司的业态熟悉，也需要熟悉上下游的业态。碳排放核算是一个相对复杂的核算体系，其规则、口径、取数标准、核算软件等已经自成闭环，有望并入非财务指标体系，定期统计、汇总、发布和跟踪。具体核算细则因行业而异，且仍在不断研究发展中。本报告后面将用钢铁行业和酒店业的两个案例，来说明碳核算在不同行业的实践。这两个行业分别是制造业和服务业的典型代表。 4.2 找到目标差距对比目标碳消费量（标杆碳消费量±目标碳交易量目标碳消费量）和实际碳消费量，二者之间的差距就是己方公司需要通过降碳措施实现的降碳目标。 4.3 案例钢铁行业碳核算电力、水泥和钢铁是碳排放领域强度最高的三大领域，节能降碳的任务艰巨，但是效果也很明显。B公司是位于东部沿海地区的一家中等规模钢铁企业，早在 2015年就已经开始进行碳核算实践和降碳操作的探索。经过数年的摸索，已经形成了较为完善的碳核算方案。作为碳排放重点行业，钢铁行业有明确的碳核算行业指引。B公司使用的是发改委于2013年印发的中国钢铁生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行版）。根据该指南，B公司的碳核算工作分为以下几个步骤 1）确定核算边界 B公司的碳核算重点在其生产厂区，核算范围包括直接生产系统、辅助生产系统、以及直接为生产服务的附属生产系统，其中辅助生产系统包括动力、供电、供水、化验、机修、库房、运输等，附属生产系统包括生产指挥系统（厂部）和厂区内为生产服务的部门和单位（如职工食堂、车间浴室、保健站等）。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 18 图 6钢铁生产企业温室气体排放及核算边界净购入电力和净购入热力隐含的排放固碳产品隐含的排放电极消耗产生的排放净消耗化石燃料燃烧产生的排放溶剂消耗产生的排放外购含碳原料消耗产生的排放焦油、粗苯焦化工序焦炉煤气铁矿石高炉煤气转炉煤气烧结/球团工序炼铁工序炼钢工序烧结矿球团矿扣除铁水粗钢钢材洗精煤等轧钢工序焦炭无烟煤等外购生铁、铁合金、直接还原铁等石灰石、白云石 2）识别排放源 B公司按照核算边界内包含的内容逐个识别碳排放源。这个过程非常繁冗，工作量巨大，需要发动各生产部门自下而上收集信息并上报汇总。B公司外聘了一家环境咨询公司，对各生产部门对接人员进行培训，并协助排放源识别工作的推进。表3是B公司位于X市的中厚板卷厂的部分排放源信息 3）收集碳排放活动数据明确了排放源之后，B公司就开始按照排放源收集数据。这里主要收集各排放源所消耗能源的物理量，比如转炉消耗的天然气立方米数或高炉消耗的焦炭吨数。这些能源消耗数据本来就在各生产工段的统计指标之内，所以并不额外产生太多工作量。但是对于某些活动，比如运输车辆或班车耗油量，就需要额外进行统计，因为以往这些油耗成本在统计和入账时只有金额，没有物理单位，需要另行统计。统计数据之后，根据以下公式计算净消耗量购入量期初库存量-期末库存量-钢铁生产之外的其他消耗量-外销量来源中国钢铁生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行） “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 19 表 3B公司中厚板卷厂部分排放源信息碳排放分类排放源能源种类直接排放化石燃料燃烧高炉N台焦炭转炉N台煤气液化天然气锅炉N台火电N台热风炉N台烧结机N台厂内运输车辆N台汽柴油生产过程热轧精轧机N台煤气液化天然气热处理炉N台间接排放风机外购电力水厂 4）分别计算不同活动的碳排放量根据中国钢铁生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行），钢铁生产中的活动类型主要分为燃料燃烧排放、工业生产过程排放、净购入使用的电力、热力产生的排放以及固碳产品隐含的排放。计算不同类型活动的碳排放量主要涉及三个因子，以煤的燃烧为例消耗了多少吨煤、每吨煤产生多少热值、每单位热值所产生的二氧化碳排放量（又称二氧化碳排放因子）。三者相乘，就得出了B公司所有煤炭消耗所产生的二氧化碳排放量。第一个因子是B公司统计的重点，后两个因子是统一给定的值。B公司的某一车间的月度无烟煤消耗量为100吨，则该车间该月因无烟煤消耗产生的碳排放量 100t 煤消耗量 20.304 GJ/t 热值因子 25.84 10 -3 tC/GJ 二氧化碳排放因子 52.47 tC。 5）汇总不同活动所产生的碳排放总值 B公司以事业部-工厂-车间三层架构进行碳排放的核算，分别计算不同排放源的碳消耗量，然后逐级汇总，最终形成B公司整体的碳排放值，如表4所示。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 20 表 4B公司碳排放汇总表（因保密原因隐去数据）事业部工厂车间碳排放量核算（万吨）化石燃料生产过程间接排放小计板材中厚板厂车间一XXXX XXXX XXXX XXXX 车间二XXXX XXXX XXXX XXXX 车间三XXXX XXXX XXXX XXXX 中板厂车间一XXXX XXXX XXXX XXXX 车间二XXXX XXXX XXXX XXXX 车间三XXXX XXXX XXXX XXXX 宽板厂车间一XXXX XXXX XXXX XXXX 车间二XXXX XXXX XXXX XXXX 车间三XXXX XXXX XXXX XXXX 等长材棒材厂车间XXXX XXXX XXXX XXXX 型钢厂车间XXXX XXXX XXXX XXXX 等辅助焦炭厂车间XXXX XXXX XXXX XXXX 采选厂车间XXXX XXXX XXXX XXXX 等总计XXXX XXXX XXXX XXXX “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 21 至此，B公司的碳排放总量就核算出来了。在核算步骤中，对于碳排放活动数据的统计工作是重点和难点。钢铁行业制程复杂，工序繁多，如何能保证数据的准确性和及时性在B公司尤为困难。B公司专门设定了碳核算的内控流程，对碳核算的数据风险进行控制，对出现的问题及时响应，历经3年才慢慢步入正轨。 4.4 案例酒店业碳核算 C酒店是一家新兴的高端民宿类酒店，位于长三角地区核心都市圈周边的山林中，风光旖旎，很受都市中高端消费人群的欢迎，节假日往往一房难求。C酒店主打生态概念，配有天然温泉，且每年3-4月还有采茶主题活动。 C酒店的主要设施如下 1）主楼客房共20间大床房和标准间 2）裙楼客房共12间温泉客房 3）别墅客房共5间，带露天温泉池 4）会议室一大一小共两间，大会议室容纳约80人，小会议室容纳20人 5）餐厅包括1个大厅和10间包厢 6）主题商店销售当地土特产（茶叶、笋、山核桃等） 7）办公室包括财务室、总经理室、保安室、设备机房等为了更加贴合绿色环保主题，C酒店注册了碳交易账户，并积极宣传自身的降碳举措。从2020年开始，C酒店已经形成了一套成熟的碳核算实践方法。C酒店主要参照GHG温室气体核算体系-企业核算与报告标准和中国商务部发布的SB/T 11042-2013饭店业碳排放管理规范。和制造业相比，服务业的碳核算相对简单，化石燃料燃烧造成的碳排放较少。对于C酒店而言，主要的化石燃料燃烧包括餐饮部门使用的天然气、临时发电机使用的柴油和酒店车辆使用的汽油。C酒店碳核算应当重点关注外购电力、外购热水（温泉水需要向当地水务公司采购）和废水处理中产生的碳排放。 C酒店的碳核算流程和钢铁行业类似，还是界定核算边界、识别排放源、收集碳排放数据、计算不同活动的碳排量和汇总数据这五步。 1）界定核算边界 C酒店的核算边界很明确，因为C酒店独立运营其所有设施。但是，由于上游供应商的管理水平限制，有一部分外购产品的碳排放量很难核算。所以，受限于客观因素，现阶段核算边界以C酒店自身设施排放的二氧化碳为主（见表5）。 “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 22 2）识别排放源根据前期界定好的核算边界，C酒店对不同类型的排放源进行鉴别。识别排放源的过程涉及很多专业知识和行业经验。和大型制造业企业相比，C酒店并没有太多的资源支持，所以他们不像大企业那样聘请咨询公司来操作，而是找了一位有大酒店碳核算经验的专业人士进行了一次辅导，然后由酒店内负责设备技术的人员主要负责，财务人员配合。经过2年摸索，C酒店的排放源已基本摸排完整，如表6所示。表 6C酒店排放源（部分）设施类别设施名称排放源类型GHG范围温室气体直接设施客房照明外购能源范围二CO 2 温泉水外购能源范围二CO 2 独立空调外购能源范围二CO 2 会议室照明外购能源范围二CO 2 办公设备外购能源范围二CO 2 表 5C酒店碳核算边界（部分）设施类别设施名称 GHG碳排放种类范围一范围二范围三直接设施客房√√ 会议室√ 餐厅√√ 商店√√ 公用设施中央空调√ 化粪池√ 消防系统√ 废弃物站√ 酒店车辆√ 第三方物流√ “碳与管理会计”的融合目标碳成本法研究报告 23 表 7C酒店碳排放数据表单列表设施类别设施名称排放源类型原始单据统计负责人直接设施客房照明外购能源电表读数电费单会计专员温泉水外购能源水表抄数水费单会计专员独立空调外购能源电表读数电费单会计专员公用设施酒店车辆汽油固定燃烧源加油发票司机化粪池废水逸散排放源水处理单技术专员 3）收集碳排放数据 C酒店这样的服务业中小企业，整个公司只有两个电子数据系统记账报税软件和酒店管理软件。专门购买一套碳核算软件的成本太高，所以C酒店采用了手工统计台账的方式收集所有数据，用电子表格进行汇总，如表7所示。 4）计算不同活动的碳排量区别于钢铁业以化石燃料燃烧为主的碳消耗活动，C酒店的主要活动是外购电力。另外，废水处理也是主要排放源之一。以下以这两种活动为例说明计算过程。外购电力碳排放计算按照中国商务部发布的SB/T 11042-2013饭店业碳排放管理规范，外购电力碳排放计算方式如下外购电力排放量t 电力使用量电力排放因子/1000 其中，电力排放因子需查询国家发改委每年发布的电力排放因子表，根据不同区域而异。2019年华东区域电网的电力排放因子是0.7035 kgCO 2 /kW·H。如果C酒店2019年外购电力为200,000 kW·H，则2019年因外购电力产生的碳排放量为 200,000 kW·H 0.7035 kgC